Konsolidovaná účetní závěrka

Tento článek je určen pro ty, kteří se s tímto termínem dosud nesetkali a potřebují si udělat jasno v tom, o co se jedná. Dozvíte se především, co to konsolidovaná účetní závěrka je, jaký je její účel, jaké jsou její povinné části, kdo ji musí vypracovat a která účetní jednotka nikoliv. Dále vám vysvětlíme, jak vypadá konsolidovaná rozvaha, konsolidovaný výkaz zisku a ztráty a nakonec, jak takový proces vytváření konsolidované účetní závěrky ve zkratce probíhá (jaké čtyři fáze má).

Co to je konsolidovaná účetní závěrka?

Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka skupiny podniků, která slučuje stav závazků a majetku včetně dosažené hospodářského výsledku mateřské firmy s jeho podílovou účastí v ostatních podnicích, které kontroluje nebo v nichž má podstatný vliv (holding), popř. je ovládající osoba ve smyslu obchodního zákoníku (tj. má podstatný nebo rozhodující vliv).

Jaký je účel konsolidované účetní závěrky?

Cílem konsolidované účetní závěrky je podat zejména akcionářům mateřského podniku, ale také odborné veřejnosti komplexní informace o celkovém majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za dané seskupení podniků, které jsou kapitálově propojeny.

Má sloužit také k informování akcionářů a společníků účetní jednotky, která kontroluje nebo uplatňuje podstatný vliv na podnikatelskou činnost jiných účetních jednotek. Rozhodně však nijak neslouží pro účely daňové a pro rozdělování hospodářských výsledků.

Podléhá její podoba nějakým zákonům?

Základní principy konsolidací účetních závěrek obsahuje Sedmá direktiva rady evropských společenství. V tomto předpisu se neřeší technika sestavování, nýbrž se sleduje koordinace národních legislativ členských států s cílem zabezpečit srovnatelnost a jednotnost konsolidovaných účetních závěrek.

Na tento předpis je navázána česká účetní legislativa (§ 20 až 23 zákona o účetnictví).

Povinné součásti konsolidované účetní závěrky jsou tyto výkazy:

1. konsolidovaná rozvaha,

2. konsolidovaný výkaz zisku a ztrát,

3. příloha k účetní závěrce.

4. Součástí konsolidované účetní závěrky může také být přehled o finančních tocích (cashflow) a přehled o změnách vlastního kapitálu.

Každá konsolidovaná účetní závěrka podléhá povinné kontrole (účetnímu auditu), což také znamená, že se za skupinu podniků zpracovává i výroční zpráva a u velkých konsolidujících účetních jednotek také zpráva o platbách a nefinančních informacích.

Rozvaha i výkaz zisku a ztrát mají formu tabulek a u konsol. účet. závěrky musí být auditovány. Rozhodujícím vlivem je myšleno, že mateř. podnik má více než 50% podíl na základním kapitálu (ZK) dceřiné společnosti a podstatný vliv znamená, že mateřský podnik má min. 20% a max. 50% podílu na ZK.

Které účetní jednotky jsou osvobozeny od povinnosti vypracovat konsolidovanou účetní závěrku?

Osvobozeny od povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku jsou podniky, které účtují podle jiné osnovy a postupů účtování, vstupují do likvidace, konkurzu nebo vyrovnání, popř. mají sídlo na území jiného státu a nedosáhly alespoň dvou ze tří stanovených kritérií (podle zákona o účetnictví):

a) výše čistého obratu činila více než 700 mil. Kč,

b) výše jejich brutto aktiv činila více než 350 mil. Kč,

c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců více než 250.

Konsolidovaná účetní závěrka je sestavována na základě účetních závěrek podniku mateřského, dceřiného a přidruženého za příslušné účetní období ke dni účetní závěrky mateřského podniku.

Potenciální konsolidační celek se po provedení všech úprav testuje, zda jsou skutečně splněny 3 výše uvedené podmínky.

Konsolidovaná rozvaha – co to je?

Na základě § 65 vyhlášky č. 500/2002 Sb. musí každá konsolidovaná rozvaha uvádět výši aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období, a zároveň výše pasiv se v konsolidované účetní rozvaze uvádí ve členění za běžné účetní období a minulé účetní období.

Konsolidovaná rozvaha musí být vypracována nejméně ve členění zahrnujícím alespoň položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi. Dále je doplněna o některé z následující položek:

1. v aktivech:

· kladný konsolidační rozdíl,

· cenné papíry a podíly v ekvivalenci,

2. v pasivech:

· záporný konsolidační rozdíl,

· menšinový vlastní kapitál,

· menšinový základní kapitál,

· menšinové kapitálové fondy,

· menšinové fondy ze zisku včetně nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let,

· menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období,

· konsolidační rezervní fond a

· podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.

Při zveřejňování údajů v konsolidované účetní závěrce ale bude uvedena pouze jedna souhrnná pasivní položka, tzv. „menšinový vlastní kapitál“ (bez podrobnějšího členění).

Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty – co to je a jak vypadá?

Na základě § 65 vyhlášky č. 500/2002 Sb. se v konsolidovaném výkazu zisku a ztrát musí uvádět výše nákladů a výnosů jednotlivě pro běžné účetní období a pro minulé účetní období.

Je povinností, aby konsolidovaný výkaz zisků a ztrát zahrnoval alespoň položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi, které se dále doplní o některé z následujících položek:

· zúčtování kladného konsolidačního rozdílu v nákladových položkách,

· zúčtování záporného konsolidačního rozdílu ve výnosových položkách,

· menšinové podíly na výsledku hospodaření,

· podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.

Konsolidační celek

Prvního ledna 2016 přišla v platnost aktuální znění zákona o účetnictví, která vymezila konsolidační celek jako seskupení jednotek, které obsahuje konsolidující a konsolidované účetní jednotky.

Konsolidující se myslí mateřská společnost (ovládající účetní jednotka, která je obchodní společností). Konsolidovanými jsou myšleny společnosti dceřiné (ovládané osoby kromě těch, v nichž je vykonáván společný vliv).

V souvislosti s tímto termínem uvádí zákon o účetnictví a prováděcí vyhláška č. 500/2002 Sb. termín skupina účetních jednotek, který souvisí s kategorizací účetních jednotek dle velikosti.

Osvobození od konsolidace

Zákon o účetnictví umožňuje nekonsolidovat vybrané účetní jednotky. Jsou to takové, které jsou malými účetními jednotkami a zároveň nejsou účetní jednotkou veřejného zájmu (příspěvkové organizace, veřejné společnosti apod.).

Konsolidující účetní jednotka je tedy osvobozena od povinnosti konsolidace v případě, kdy tato jednotka ovládá pouze konsolidované účetní jednotky. Takovéto účetní jednotky musejí být jednotlivě i v úhrnu nevýznamné nebo je lze z konsolidace vyloučit z důvodů uvedených v zákoně.

Metody konsolidace – jaké přístupy existují?

Všechny uvedené metody vycházejí z úrovně vlivu mateřského podniku a jsou to konkrétně tyto 3:

1. metoda plné konsolidace,

2. metoda ekvivalence,

3. a poměrná konsolidace.

Metoda plné konsolidace vychází z předpokladu dominantního postavení mateřského podniku nad dceřiným podnikem. Díky tohoto postavení mateřský podnik rozhoduje o veškerém majetku a závazcích bez ohledu na to, že nedrží 100% podíl na základním kapitálu u dceřiné firmy.

Metoda ekvivalence předpokládá, že mateřský podnik uplatňuje v podniku přidruženém pouze podstatný vliv, tedy že ho nekontroluje v plné míře. Je založena na principu přecenění cenných papírů, jejichž emitentem je přidružený podnik poměrnou částí vlastního jmění tohoto podniku.

Poměrná konsolidace se použije při zahrnutí podniku, který je celý ovládán ve shodě s dalšími podniky v případě, že tyto podniky mají shodný podíl na základním kapitálu ovládaného podniku.

Celý proces konsolidace probíhá ve čtyřech etapách (fázích)

1. První fáze

V první fází je nutné vymezit potenciální konsolidační celek, ten se skládá jednak z mateřského podniku a dceřiných, ale také z přidružených podniků.

Mateřský podnik, tj. podnik, který drží v jiném podniku 20 a více procentní podíl na ZK. Dceřiný podnik je takový podnik, ve kterém mateřský podnik uplatňuje přímo nebo nepřímo rozhodující vliv, tj. vlastní více než 50 procent akcií či podílů na ZK. Přidružený podnik je takový podnik, ve kterém mateřská společnost uplatňuje podstatný vliv, tj. drží minimálně 20% a maximálně 50% podíl na základním kapitálu.

2. Ve druhé fází probíhá:

· analýza vztahů mezi podniky konsolidačního celku,

· určení konsolidačních metod a systému konsolidace,

· stanovení konsolidačních pravidel, které sestavuje a vyhlašuje mateřský podnik (tj. úprava položek rozvahy a výsledovky, popis oceňování majetku a závazků, volba přepočtu kurzových rozdílů, způsob odepisování aj.).

3. Třetí fáze je prováděcí probíhá zde:

· přetřídění účtů mateřského podniku,

· vypořádání rozdílu po první konsolidaci,

· vyloučení cenných papírů a vkladů a jejich nahrazení podílem na vlastním jmění přidruženého podniku,

· vypořádání HV přidruženého podniku za běžné účetní období,

· akumulované HV minulých let.

4. Čtvrtá fáze je závěrečná, probíhá při ní:

· sestavení konsolidované rozvahy, výsledovky i přílohy,

· zveřejnění stanovených údajů,

· účetní audit.