Odpisy pohledávek - Jak na odepisování pohledávek

Pohledávky jsou asi nejčastější předmět účtování prakticky v každé firmě. Jejich obvyklá podoba je obchodní smlouva nebo faktura (daňový doklad). Na základě dohodnutých smluvních podmínek představují nárok věřitele na odpovídající peněžní protiplnění od odběratele.

Existuje řada důvodů vzniku a tedy i navázané účtování pohledávek. V praxi pak nejčastěji převažují obchodní pohledávky za splněné dodávky výrobků či zboží, popř. poskytnuté služby. Další druhy pohledávek mohou být například pracovněprávní pohledávky vůči zaměstnancům, sankční nároky nebo pohledávky za vklady upsané společníky.

Věřitel, tedy ten, kdo pohledávku účtuje, musí až na výjimky ihned při vzniku pohledávky zdanit tento výnos. Někdy však nastanou situace, že dlužník z různých důvodů neuhradí celou pohledávku, popř. ani její část. Věřiteli v takové situaci zákon nabízí možnost účetně odepsat pohledávku. Problém nastává v tom, že ne vždy se jedná o daňově uplatnitelný výdaj.

Tento článek vám ukáže nejen, jak účtovat odpis pohledávky, ale i které z nich jsou daňově uznatelné a další důležité informace.

Jak na odepisování pohledávek

Obvykle pohledávku (dříve či později) nahradí peníze, tj. pouze jiný druh aktiv. V této situaci nebudou náklady ani výnosy věřitele nijak ovlivněny (k tomu došlo již při vzniku pohledávky).

Avšak důsledkem neuhrazení celé pohledávky zůstává v rozvaze věřitele pohledávka, jejíž reálná hodnota je podstatně nižší než účetní. Tuto skutečnost je nezbytné řešit především k období zúčtování. Ke konci rozvahového dne mají být brána v úvahu všechna předvídatelná rizika a ztráty známé do okamžiku účetní závěrky.

Odepsat pohledávku je možné 2 způsoby:

• Tvorbou opravné položky k pohledávce (jde-li o přechodné snížení její hodnoty)
• Odpisem pohledávky (je-li důvod předpokládat trvalé snížení hodnoty pohledávky)

Pro výsledovku věřitele to znamená, že se sníží stav oběžných aktiv a účetní výsledek hospodaření. ČÚS požaduje i nadále pohledávku sledovat na podrozvahových účtech, neboť stále představuje určitý majetkový potenciál.

Kdy je odpis pohledávky daňově účinný

Neuhrazená část pohledávky se sice účtuje do nákladů, čímž snižuje výsledek hospodaření, avšak obtížnější situace nastává ohledně výpočtu daně z příjmu. Podle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů daňově účinná není:

• Jmenovitá hodnota pohledávky
• nebo pořizovací cena postoupené pohledávky (až na výjimky uvedené v § 24 a § 10 zákona o dani z příjmu).

Zákonodárci byli v této problematice vcelku neúprosní, jelikož by jinak odkryli ohromný potenciál pro daňové spekulace. Existuje pouze 6 důvodů ze strany dlužníka, aby byl odpis pohledávky daňově uznatelný. Musí se jednat o dlužníka:

• u něhož soud zrušil konkurs (Pozn. č. 26i: Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.) proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
• který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí (Pozn. č. 26i: Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů.) na základě výsledků insolvenčního řízení,
• který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),
• na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, (Pozn. č. 26j: Zákon č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách.) a to na základě výsledků této dražby,
• jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Příklad zaúčtování odpisů pohledávky

Obchodní společnost Store, s.r.o. (plátce DPH) měla tři neuhrazené pohledávky:

1. Za dodání zboží za smluvní cenu 200 000 Kč + daň z přidané hodnoty 42 000 Kč firmě Alpha, která ale uhradila pouze 160 000 Kč a poté přestala komunikovat ani ji nelze jinak kontaktovat. Po pěti měsících věřitel usoudil, že vymožení zbývající části pohledávky (82 000 Kč) by bylo složité a značně nejisté. Rozhodl proto o účetním odpisu neuhrazeného zůstatku pohledávky do nákladů, který ale bohužel není daňově účinný. Odepsanou pohledávku je nutno evidovat v podrozvaze.

2. Za poskytnutí služby za smluvní cenu 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč firmě Beta, která pod nejrůznějšími záminkami neuhradila ani část. Po čase dlužník Beta zanikl bez právního nástupce, takže věřitel musel odepsat neuhrazenou pohledávku do nákladů, které však jsou daňově účinné. Právně zaniklou pohledávka nebude evidována ani v podrozvahové účetní evidenci. 

3. Třetí pohledávku o jmenovité hodnotě 200 000 Kč námi sledovaná firma Store, s.r.o. odkoupila od původního věřitele (Gama) za sjednanou cenu jen 80 000 Kč (kvůli značné rizikovosti). Dlužníkem je zahraniční firma Delta, která novému věřiteli (tj. firmě Store) uhradila jen 60 000 Kč. Po vyhodnocení reálných šancí na uhrazení zbývající části jmenovité hodnoty pohledávky (140 000 Kč) věřitel pohledávku odepsal. 

Odepsán ale nebude neuhrazený zbytek nominální hodnoty 140 000 Kč. Koupené pohledávky nejsou u postupitele účetně oceněny jmenovitou hodnotou, ale pořizovací cenou. Pořizovací cena byla 80 000 Kč, z níž dlužník uhradil 60 000 Kč, tzn., k odpisu zůstává už jen 20 000 Kč. Předpokládejme, že v daném případě nejsou splněny podmínky pro daňově účinný odpis pohledávky, takže půjde pouze o účetní odpis. Protože dlužník Delta i předmětná pohledávka nadále existují, bude ji nový věřitel (Store, s.r.o.) vykazovat v podrozvahové evidenci. Tentokrát ovšem v její potenciálně dosažitelné hodnotě, která odpovídá neuhrazené části jmenovité hodnoty pohledávky (200 000 Kč − 60 000 Kč = 140 000 Kč).

Zákonné opravné položky odpisů pohledávek 

K nedobytné pohledávce by měl svědomitý účetní vytvořit tzv. opravnou položku, která v souladu s účetní zásadou opatrnosti sníží účetní hodnotu tohoto oběžného majetku. Většina firem se však touto činností nezabývá, jelikož tyto opravné položky vesměs nejsou daňově uznatelnými náklady (viz § 25 odst. 1 v zákoně o dani z příjmu).